El criterio de la Administración Tributaria de la Junta de Andalucía es que el devengo se produce en el momento del fallecimiento del causante (art. 24 de la Ley 29/1987) sin embargo en el caso de los testamentos ológrafos si se devenga el día del fallecimiento el plazo para presentar y liquidar el impuesto empieza a correr desde ese mismo día.
No sabemos si vamos a ser reconocidos como herederos, luego sería una barbaridad que abone el impuesto por una herencia que no se si voy a recibir. Ante esto la legislación fiscal responde diciendo que el depositario de los bienes (normalmente Entidades de Crédito) liquiden el impuesto teniendo en cuenta que se aplicará el coeficiente establecido para los colaterales de cuarto grado y extraños. Este procedimiento no lo aplica ninguna Entidad de Crédito, Compañía de Seguros, etc... por lo que cuando, el heredero reconocido judicialmente, presenta la autoliquidación te liquidan los recargos por extemporalidad.
Que la problemática planteada ¿procede girar recargos por extemporaneidad en caso de los testamentos ológrafos? Ha sido contestada básicamente a dos niveles: a nivel administrativo (Consultas del Ministerio de Economía y Hacienda, Oficinas Liquidadoras y Tribunales Económicos Administrativos Regionales) y Tribunales de Justicia.
En el primer nivel, consultas del Ministerio de Economía y Hacienda, las distintas consultas se dirigen a determinar el momento del devengo del Impuesto sobre Sucesiones, y concluyen que el devengo del impuesto se produce en el momento del fallecimiento del causante, hecho sobre el que no existe ningún tipo de polémica. Sin embargo la solución que da la consulta vinculante 2557-07 de 28/11/2007 el Ministerio de Economía y Hacienda es establecer dos momentos y determinar la responsabilidad del depositario de los bienes:
“… la normativa del impuesto distingue dos momentos diferentes, que pueden o no coincidir en el tiempo, y que producen distintos efectos: el de fallecimiento del causante –o de adquisición de firmeza de la declaración de fallecimiento del ausente– y el de conocimiento de los causahabientes.
El primer momento produce el devengo del impuesto y, en consecuencia, el nacimiento de la obligación tributaria, salvo que resulte de aplicación la norma especial del apartado 3 del artículo 24 de la Ley, por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación.
El segundo momento produce el efecto de determinar a los presuntos sujetos pasivos del impuesto, que hasta ese momento eran desconocidos, pero sin que ese desconocimiento suspenda o aplace el devengo del impuesto. Es a este segundo momento al que afecta el plazo de cinco años previsto en el artículo 689 del Código Civil para protocolizar el testamento ológrafo ante el Juez de primera instancia del lugar del fallecimiento del causante, que determina la validez del testamento y, en consecuencia, la adquisición de la condición de heredero, pero no el devengo del impuesto.
Para que los presuntos sujetos pasivos se conviertan efectivamente en sujetos pasivos del impuesto es preciso, además, que se produzca la aceptación de la herencia, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 988 y siguientes del Código Civil. Es en el momento de la aceptación cuando los causahabientes devienen sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si bien, según dispone el artículo 989 de dicho cuerpo legal, sus efectos se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.
El devengo del impuesto se produce, pues, igualmente aunque sean desconocidos los causahabientes, con la única diferencia de que, en ese supuesto, son los administradores o poseedores de los bienes hereditarios quienes resultan obligados a presentar, antes del vencimiento de los plazos señalados para ello, los documentos que se exigen para practicar liquidación, excepto la relación de herederos. Además, salvo que estos presentadores justifiquen la existencia de una justa causa para suspender la liquidación, se girará liquidación provisional a cargo de la representación del causante, liquidación que tendrá carácter de provisional a la espera de la que finalmente resulte procedente una vez sean conocidos los causahabientes, que son los sujetos pasivos del impuesto, y sin perjuicio de la devolución que en su caso proceda de lo satisfecho de más. Dicha liquidación provisional podrá ser objeto de aplazamiento de acuerdo con el artículo 84 transcrito….”
En definitiva lo que está claro es que no se debe de girar el recargo de extemporaneidad sino que bien vía de Inspección o por comprobación limitada se debe de sancionar a la Entidad de Crédito, el depositario de los valores… por no haber presentado la autoliquidación dentro del plazo establecido. Los herederos han procedido correctamente por lo que a la vista de la consulta evacuada por la Administración Tributaria a la que se encuentran vinculado los distintos órganos tributarios deberá anular la propuesta de liquidación realizada.
Los distintos fallos de los Tribunales Económicos Administrativos y Oficinas Liquidadoras a los que no hemos tenido acceso sino indirectamente a la vista de las sentencia de los Tribunales Superiores de Justicia que, en definitiva, controlan la actividad administrativa de los anteriores órganos e imparten justicia en un segundo nivel y que, en definitiva, en la actual organización judicial determinan la aplicación correcta de la normativa.
Podemos distinguir distintas Sentencias que podemos dividir en:
I.El testamento ológrafo es un supuesto especialísimo no contemplado en las normas fiscales . El plazo para la declaración tributaria comienza a computarse desde el momento en que el documento se entiende como válidamente existente, es decir en el momento en que el testamento ológrafo es reconocido como tal.
( Sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia, Sala de lo Contencioso, de Pamplona con fecha 20/04/2001)
En relación con la cuestión planteada se ha de entender que aunque con carácter general la presentación de documentos o declaración tributaria se computa desde la fecha del fallecimiento del causante, que es el momento de devengo del impuesto, en el presente caso tal formulación general contenida en los referidos artículos 216 y 217 del referido acuerdo de la Diputación Foral, ha de atemperarse en atención a específica naturaleza del testamente ológrafo de donde dimana la institución de heredero fuente de la adquisición hereditaria objeto del acto tributario impugado en esta"litis". Ha de comenzar, así, por afirmarse que el testamento ológrafo es un supuesto especialísimo no contemplado en las normas fiscales. Por ende, si bien se hace con carácter general referencia al fallecimiento del causante como computo del dies a quo para la presentación de la declaración, ha de estar a la verdadera naturaleza jurídica del hecho imponible, conforme se desprende del artículo 28.2 de la Ley
General Tributaria, para desprender de ello los efectos jurídicos a que hubiere lugar. Con arreglo a ello ha de considerarse en el presente caso, que la adquisición hereditaria origen del tributo cuya liquidación ha sido impugnada, tiene como causa el referido testamento ológrafo realizado por la causante. Pues bien, este testamento, solo es válido una vez que es protocolizado, tras las actuaciones judiciales seguidas ante el Juez de Primera Instancia del último domicilio del testador, debiendo presentarse a tal efecto el testamento, para obtener la referida protocolización, dentro del plazo de cinco años de el fallecimiento del causante (así se desprende literalmente del artículo 689 del C.c.) De esta forma para que el testamento ológrafo tenga validez y pueda producir efectos jurídicos, es preciso que se advere y protocolice según el procedimiento señalado en los artículos 690 a 693 del Código Civil
Con la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de Enero de 1.914, y la más reciente de 18 de junio de 1.994, solo la protocolización judicial a través del procedimiento establecido en el artículo 691 y 692 del CC, en la que se declara que el instrumento en cuestión es testamento, vincula "ab initio" a los interesados sin perjuicio de impugnación en vía declarativa, según el artículo 693 del propio Código.
Por lo tanto no cabe en ningún momento precedente a la protocolización tener por válidamente existente el testamento, y mal puede entenderse adquirida la capacidad económica objeto de gravamen, la sucesión hereditaria, cuando la misma no es posible tenerla por efectuada sino es hasta la reiterada protocolización judicial del testamento.
No es por lo tanto posible retrotraer la declaración del hecho tributario a un momento en que se carecía de título válido, ni tan siquiera para entender instituido heredero al recurrente.
De esta forma, solo tras la referida protocolización del testamento ológrafo, lo que fue acordado por resolución judicial de 2 de diciembre de 1.994, y realizado efectivamente por acta notarial de 7 de abril de 1.995, puede entenderse que surge como tal válidamente el testamento ológrafo, siendo este la única fecha que puede referirse a los efectos de fijar el dies a quo de la presentación de la declaración tributaria.
Hasta aquella fecha el testamento no podía entenderse como válidamente existente, no surtiendo, por consiguiente, efecto alguno en orden a entenderse que se adquiere bien o derecho alguno por sucesión hereditaria del causante, lo que constituye el presupuesto de hecho que genera el surgimiento de la obligación tributaria.
Por todo ello la declaración tributaria presentada en fecha 2 de mayo de 1.995, lo ha sido dentro del plazo previsto en el artículo 217 del Acuerdo del la Diputación Foral de 10 de abril de 1.970, que fijaba dicho plazo en 10 meses.
En el presente caso no ser trata propiamente de suspensión del plazo para la declaración tributaria, sino que dicho plazo no comienza a computarse desde el momento en que el documento se entiende como válidamente existente, lo que no ocurre sino hasta el momento en que el testamento ológrafo es reconocido como tal, en el preciso momento en que surge a la vida jurídica, lo que no acontece hasta el preciso instante de su protocolización a través del referido proceso judicial.
La demanda, por lo tanto, ha de ser íntegramente estimada, anulando el acuerdo recurrido en lo relativo a cuota tributaria e intereses de demora. En lo que se refiere a la liquidación de honorarios, aunque no existen datos sobre la base que determina tal liquidación, esta ha de ajustarse estrictamente a la cuota tributaria. Procede por lo tanto condenar a la Administración a la devolución de las cantidades ingresadas por estos conceptos más los intereses de demora desde la fecha del ingreso…”
II.Sentencia que, en base a argumentos constitucionales, estima que no puede girarse el recargo por extemporaneidad aunque si los intereses de demora dado que le da carácter sancionador a los recargos dado que los contribuyentes no pudieron salvar dicha situación al no tener ninguna declaración de la veracidad del testamento hasta que este es aprobado judicialmente. (Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso.Sede: Barcelona veintiocho de octubre de dos mil cinco )
“…la finalidad última del recargo es incentivar la presentación dentro de plazo de las Correspondientes liquidaciones, y en este sentido, exigir el recargo del 20% a los recurrentes, dadas las espacialísimas circunstancias concurrentes en el caso que nos ocupa, que se pueden resumir en definitiva en la circunstancia de que los mismos no se enteraron de que podían ser herederos sino transcurrido con creces el plazo de presentación de la correspondiente liquidación, parece que vulnera las más elementales consideraciones de equidad y lógica jurídica.
Es más, habida cuenta que el fallecimiento se produjo en abril de 1997, y que fue descubierto el testamento ológrafo en noviembre de 1998, resulta evidente, que tampoco podía haberse solicitado prórroga del plazo de los seis meses previsto en el art. 67 del Reglamento del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (prórroga que debe solicitarse dentro de los cinco primeros meses del plazo de presentación, ex art. 68 del expresado Reglamento )
En definitiva, se impone la estimación del presente recurso jurisdiccional al entender la Sala improcedente , en el caso que nos ocupa, la imposición del recargo del 20% previsto en el art. 61. 3 LGT , sin perjuicio de que la Administración proceda a liquidar los correspondientes intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente a la finalización del plazo establecido para la presentación de las correspondientes liquidaciones, hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado…”
y,
III. Inicio del computo de los seis meses. La protocolarización del testamento, una vez aprobado por Auto del Juez, debe entenderse que a la fecha de protocolización a la que hay que estar a efectos del cómputo de seis meses necesarios para efectuar la autoliquidación. (Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso Sede: Madrid diez de octubre de dos mil ocho):
“…Por lo que respecta a los recargos aplicados por la administración, la cuestión se centra en determinar si la fecha del fallecimiento del causante el 17 de octubre de 1999 constituyó la fecha del devengo del tributo que nos ocupa o lo fue aquella en el que se produjo la protocolarización del testamento ológrafo otorgado por el causante mediante acta notarial de 12 de septiembre de 2000.
Es cierto que las normas del impuesto de sucesiones no se refieren al testamento ológrafo y que la regla general es la del art. 24. 1 de la Ley 29/1987 en virtud de la cual el devengo del tributo se produce en la fecha del fallecimiento del causante. Sin embargo, también es cierto que el art. 47. 3 del Reglamento del impuesto de sucesiones señala que toda adquisición de bienes o derechos cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso, o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, tendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen.
Si ponemos en relación esto último con los artículos del Código Civil que regulan el testamento
ológrafo se aprecia que el artículo 689 señala que:
"El testamento ológrafo deberá protocolizarse, presentándolo con este objeto al Juez de primera instancia del último domicilio del testador, o al del lugar en que éste hubiese fallecido, dentro de cinco años, contados desde el día del fallecimiento. Sin este requisito no será válido."
Por su parte, el artículo 690 hace referencia a que:
"La persona en cuyo poder se halle depositado dicho testamento deberá presentarlo al Juzgado luego que tenga noticias de la muerte del testador, y, no verificándolo dentro de los diez días siguientes, será responsable de los daños y perjuicios que se causen por la dilación.
También podrá presentarlo cualquiera que tenga interés en el testamento como heredero, legatario, albacea o en cualquier otro concepto.
Los preceptos siguientes se refieren a las actuaciones que deberá realizar el Juez a efectos de acreditar la identidad del testamento y en consecuencia el art. 693 CC determina que:
"Si el Juez estima justificada la identidad del testamento, acordará que se protocolice, con las diligencias practicadas, en los registros del Notario correspondiente, por el cual se darán a los interesados las copias o testimonios que procedan. En otro caso, denegará la protocolización.
Cualquiera que sea la resolución del Juez, se llevará a efecto, no obstante oposición, quedando a salvo el derecho de los interesados para ejercitarlo en el juicio que corresponda."
Si se realiza una interpretación integrada de las normas tributarias y de las normas civiles resulta claro que el testamento ológrafo en sí mismo no era formalmente válido hasta que por el Juez no se entendió justificada su identidad y ordenó su protocolarización notarial y ésta se efectuó de forma efectiva, ya que sin esos requisitos esenciales que van más allá de una mera formalización del testamento, éste no podía desplegar sus efectos y los herederos que en él aparecían no podían suceder al causante en la posesión de los bienes y derechos en la forma en que se determinaba en el testamento y de ahí que tampoco pudiese existir hecho imponible alguno desde el punto de vista sucesorio.
Ello implica que si la protocolarización del testamento, una vez aprobado por Auto del Juez del Juzgado de Primera Instancia número 5 de Madrid el 25 de julio de 2000 , no se produce hasta el 12 de septiembre de 2000 deba entenderse que a esa fecha haya que estar a efectos del cómputo de seis meses necesarios para efectuar la autoliquidación y que si ésta se practicó el día 11 de diciembre de 2000 ello se hizo dentro de plazo y no era procedente el recargo aplicado.
De ahí que deba ser estimado el recurso en este punto en concreto y anular los recargos aplicados a las actoras en las liquidaciones impugnadas confirmando el resto de las mismas, sin que proceda el abono de indemnización alguna a las actoras al estimarse parcialmente el recurso….”
En definitiva los tribunales de justicia se pronuncian contra la conculcación de los más elementales principios constitucionales en las liquidaciones practicadas por las Oficinas Liquidadoras y ratificadas por los Tribunales Económicos Administrativos. Dado que es imposible cumplir con la obligación que impone la legislación del Impuesto sobre Sucesiones.
En otro orden de cosas, algunos órganos administrativos dan la consideración de que el plazo empiece a correr desde que se protocoliza el testamento bajo el principio de equidad.
En este sentido en el informe de gestión del Ayuntamiento de Barcelona se llega a decir:
“…Herencia.- Se ha mantenido la tesis de que la fecha de la transmisión es la del fallecimiento del causante y no la de aceptación o la de otorgamiento de la escritura, todo ello de conformidad con el efecto retroactivo que el artículo 989 del Código civil atribuye a la aceptación. Por motivos de equidad se hizo una excepción en el caso de un testamento ológrafo, en que se tomó como fecha de adquisición la de reconocimiento judicial de dicho testamento, que también sirvió para el cómputo de los plazos de presentación. En otro expediente, en cambio, en el que intervenían herederos de confianza, no se vio motivo para aceptar que el plazo de presentación se iniciaba en la fecha de protocolización del testamento, dado que antes de tal fecha habían solicitado el aplazamiento de presentación a efectos del impuesto sobre sucesiones, es decir, habían comenzado a ejercer su cargo…”
En el primer nivel, consultas del Ministerio de Economía y Hacienda, las distintas consultas se dirigen a determinar el momento del devengo del Impuesto sobre Sucesiones, y concluyen que el devengo del impuesto se produce en el momento del fallecimiento del causante, hecho sobre el que no existe ningún tipo de polémica. Sin embargo la solución que da la consulta vinculante 2557-07 de 28/11/2007 el Ministerio de Economía y Hacienda es establecer dos momentos y determinar la responsabilidad del depositario de los bienes:
“… la normativa del impuesto distingue dos momentos diferentes, que pueden o no coincidir en el tiempo, y que producen distintos efectos: el de fallecimiento del causante –o de adquisición de firmeza de la declaración de fallecimiento del ausente– y el de conocimiento de los causahabientes.
El primer momento produce el devengo del impuesto y, en consecuencia, el nacimiento de la obligación tributaria, salvo que resulte de aplicación la norma especial del apartado 3 del artículo 24 de la Ley, por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación.
El segundo momento produce el efecto de determinar a los presuntos sujetos pasivos del impuesto, que hasta ese momento eran desconocidos, pero sin que ese desconocimiento suspenda o aplace el devengo del impuesto. Es a este segundo momento al que afecta el plazo de cinco años previsto en el artículo 689 del Código Civil para protocolizar el testamento ológrafo ante el Juez de primera instancia del lugar del fallecimiento del causante, que determina la validez del testamento y, en consecuencia, la adquisición de la condición de heredero, pero no el devengo del impuesto.
Para que los presuntos sujetos pasivos se conviertan efectivamente en sujetos pasivos del impuesto es preciso, además, que se produzca la aceptación de la herencia, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 988 y siguientes del Código Civil. Es en el momento de la aceptación cuando los causahabientes devienen sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si bien, según dispone el artículo 989 de dicho cuerpo legal, sus efectos se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.
El devengo del impuesto se produce, pues, igualmente aunque sean desconocidos los causahabientes, con la única diferencia de que, en ese supuesto, son los administradores o poseedores de los bienes hereditarios quienes resultan obligados a presentar, antes del vencimiento de los plazos señalados para ello, los documentos que se exigen para practicar liquidación, excepto la relación de herederos. Además, salvo que estos presentadores justifiquen la existencia de una justa causa para suspender la liquidación, se girará liquidación provisional a cargo de la representación del causante, liquidación que tendrá carácter de provisional a la espera de la que finalmente resulte procedente una vez sean conocidos los causahabientes, que son los sujetos pasivos del impuesto, y sin perjuicio de la devolución que en su caso proceda de lo satisfecho de más. Dicha liquidación provisional podrá ser objeto de aplazamiento de acuerdo con el artículo 84 transcrito….”
En definitiva lo que está claro es que no se debe de girar el recargo de extemporaneidad sino que bien vía de Inspección o por comprobación limitada se debe de sancionar a la Entidad de Crédito, el depositario de los valores… por no haber presentado la autoliquidación dentro del plazo establecido. Los herederos han procedido correctamente por lo que a la vista de la consulta evacuada por la Administración Tributaria a la que se encuentran vinculado los distintos órganos tributarios deberá anular la propuesta de liquidación realizada.
Los distintos fallos de los Tribunales Económicos Administrativos y Oficinas Liquidadoras a los que no hemos tenido acceso sino indirectamente a la vista de las sentencia de los Tribunales Superiores de Justicia que, en definitiva, controlan la actividad administrativa de los anteriores órganos e imparten justicia en un segundo nivel y que, en definitiva, en la actual organización judicial determinan la aplicación correcta de la normativa.
Podemos distinguir distintas Sentencias que podemos dividir en:
I.El testamento ológrafo es un supuesto especialísimo no contemplado en las normas fiscales . El plazo para la declaración tributaria comienza a computarse desde el momento en que el documento se entiende como válidamente existente, es decir en el momento en que el testamento ológrafo es reconocido como tal.
( Sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia, Sala de lo Contencioso, de Pamplona con fecha 20/04/2001)
En relación con la cuestión planteada se ha de entender que aunque con carácter general la presentación de documentos o declaración tributaria se computa desde la fecha del fallecimiento del causante, que es el momento de devengo del impuesto, en el presente caso tal formulación general contenida en los referidos artículos 216 y 217 del referido acuerdo de la Diputación Foral, ha de atemperarse en atención a específica naturaleza del testamente ológrafo de donde dimana la institución de heredero fuente de la adquisición hereditaria objeto del acto tributario impugado en esta"litis". Ha de comenzar, así, por afirmarse que el testamento ológrafo es un supuesto especialísimo no contemplado en las normas fiscales. Por ende, si bien se hace con carácter general referencia al fallecimiento del causante como computo del dies a quo para la presentación de la declaración, ha de estar a la verdadera naturaleza jurídica del hecho imponible, conforme se desprende del artículo 28.2 de la Ley
General Tributaria, para desprender de ello los efectos jurídicos a que hubiere lugar. Con arreglo a ello ha de considerarse en el presente caso, que la adquisición hereditaria origen del tributo cuya liquidación ha sido impugnada, tiene como causa el referido testamento ológrafo realizado por la causante. Pues bien, este testamento, solo es válido una vez que es protocolizado, tras las actuaciones judiciales seguidas ante el Juez de Primera Instancia del último domicilio del testador, debiendo presentarse a tal efecto el testamento, para obtener la referida protocolización, dentro del plazo de cinco años de el fallecimiento del causante (así se desprende literalmente del artículo 689 del C.c.) De esta forma para que el testamento ológrafo tenga validez y pueda producir efectos jurídicos, es preciso que se advere y protocolice según el procedimiento señalado en los artículos 690 a 693 del Código Civil
Con la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de Enero de 1.914, y la más reciente de 18 de junio de 1.994, solo la protocolización judicial a través del procedimiento establecido en el artículo 691 y 692 del CC, en la que se declara que el instrumento en cuestión es testamento, vincula "ab initio" a los interesados sin perjuicio de impugnación en vía declarativa, según el artículo 693 del propio Código.
Por lo tanto no cabe en ningún momento precedente a la protocolización tener por válidamente existente el testamento, y mal puede entenderse adquirida la capacidad económica objeto de gravamen, la sucesión hereditaria, cuando la misma no es posible tenerla por efectuada sino es hasta la reiterada protocolización judicial del testamento.
No es por lo tanto posible retrotraer la declaración del hecho tributario a un momento en que se carecía de título válido, ni tan siquiera para entender instituido heredero al recurrente.
De esta forma, solo tras la referida protocolización del testamento ológrafo, lo que fue acordado por resolución judicial de 2 de diciembre de 1.994, y realizado efectivamente por acta notarial de 7 de abril de 1.995, puede entenderse que surge como tal válidamente el testamento ológrafo, siendo este la única fecha que puede referirse a los efectos de fijar el dies a quo de la presentación de la declaración tributaria.
Hasta aquella fecha el testamento no podía entenderse como válidamente existente, no surtiendo, por consiguiente, efecto alguno en orden a entenderse que se adquiere bien o derecho alguno por sucesión hereditaria del causante, lo que constituye el presupuesto de hecho que genera el surgimiento de la obligación tributaria.
Por todo ello la declaración tributaria presentada en fecha 2 de mayo de 1.995, lo ha sido dentro del plazo previsto en el artículo 217 del Acuerdo del la Diputación Foral de 10 de abril de 1.970, que fijaba dicho plazo en 10 meses.
En el presente caso no ser trata propiamente de suspensión del plazo para la declaración tributaria, sino que dicho plazo no comienza a computarse desde el momento en que el documento se entiende como válidamente existente, lo que no ocurre sino hasta el momento en que el testamento ológrafo es reconocido como tal, en el preciso momento en que surge a la vida jurídica, lo que no acontece hasta el preciso instante de su protocolización a través del referido proceso judicial.
La demanda, por lo tanto, ha de ser íntegramente estimada, anulando el acuerdo recurrido en lo relativo a cuota tributaria e intereses de demora. En lo que se refiere a la liquidación de honorarios, aunque no existen datos sobre la base que determina tal liquidación, esta ha de ajustarse estrictamente a la cuota tributaria. Procede por lo tanto condenar a la Administración a la devolución de las cantidades ingresadas por estos conceptos más los intereses de demora desde la fecha del ingreso…”
II.Sentencia que, en base a argumentos constitucionales, estima que no puede girarse el recargo por extemporaneidad aunque si los intereses de demora dado que le da carácter sancionador a los recargos dado que los contribuyentes no pudieron salvar dicha situación al no tener ninguna declaración de la veracidad del testamento hasta que este es aprobado judicialmente. (Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso.Sede: Barcelona veintiocho de octubre de dos mil cinco )
“…la finalidad última del recargo es incentivar la presentación dentro de plazo de las Correspondientes liquidaciones, y en este sentido, exigir el recargo del 20% a los recurrentes, dadas las espacialísimas circunstancias concurrentes en el caso que nos ocupa, que se pueden resumir en definitiva en la circunstancia de que los mismos no se enteraron de que podían ser herederos sino transcurrido con creces el plazo de presentación de la correspondiente liquidación, parece que vulnera las más elementales consideraciones de equidad y lógica jurídica.
Es más, habida cuenta que el fallecimiento se produjo en abril de 1997, y que fue descubierto el testamento ológrafo en noviembre de 1998, resulta evidente, que tampoco podía haberse solicitado prórroga del plazo de los seis meses previsto en el art. 67 del Reglamento del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (prórroga que debe solicitarse dentro de los cinco primeros meses del plazo de presentación, ex art. 68 del expresado Reglamento )
En definitiva, se impone la estimación del presente recurso jurisdiccional al entender la Sala improcedente , en el caso que nos ocupa, la imposición del recargo del 20% previsto en el art. 61. 3 LGT , sin perjuicio de que la Administración proceda a liquidar los correspondientes intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente a la finalización del plazo establecido para la presentación de las correspondientes liquidaciones, hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado…”
y,
III. Inicio del computo de los seis meses. La protocolarización del testamento, una vez aprobado por Auto del Juez, debe entenderse que a la fecha de protocolización a la que hay que estar a efectos del cómputo de seis meses necesarios para efectuar la autoliquidación. (Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso Sede: Madrid diez de octubre de dos mil ocho):
“…Por lo que respecta a los recargos aplicados por la administración, la cuestión se centra en determinar si la fecha del fallecimiento del causante el 17 de octubre de 1999 constituyó la fecha del devengo del tributo que nos ocupa o lo fue aquella en el que se produjo la protocolarización del testamento ológrafo otorgado por el causante mediante acta notarial de 12 de septiembre de 2000.
Es cierto que las normas del impuesto de sucesiones no se refieren al testamento ológrafo y que la regla general es la del art. 24. 1 de la Ley 29/1987 en virtud de la cual el devengo del tributo se produce en la fecha del fallecimiento del causante. Sin embargo, también es cierto que el art. 47. 3 del Reglamento del impuesto de sucesiones señala que toda adquisición de bienes o derechos cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso, o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, tendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen.
Si ponemos en relación esto último con los artículos del Código Civil que regulan el testamento
ológrafo se aprecia que el artículo 689 señala que:
"El testamento ológrafo deberá protocolizarse, presentándolo con este objeto al Juez de primera instancia del último domicilio del testador, o al del lugar en que éste hubiese fallecido, dentro de cinco años, contados desde el día del fallecimiento. Sin este requisito no será válido."
Por su parte, el artículo 690 hace referencia a que:
"La persona en cuyo poder se halle depositado dicho testamento deberá presentarlo al Juzgado luego que tenga noticias de la muerte del testador, y, no verificándolo dentro de los diez días siguientes, será responsable de los daños y perjuicios que se causen por la dilación.
También podrá presentarlo cualquiera que tenga interés en el testamento como heredero, legatario, albacea o en cualquier otro concepto.
Los preceptos siguientes se refieren a las actuaciones que deberá realizar el Juez a efectos de acreditar la identidad del testamento y en consecuencia el art. 693 CC determina que:
"Si el Juez estima justificada la identidad del testamento, acordará que se protocolice, con las diligencias practicadas, en los registros del Notario correspondiente, por el cual se darán a los interesados las copias o testimonios que procedan. En otro caso, denegará la protocolización.
Cualquiera que sea la resolución del Juez, se llevará a efecto, no obstante oposición, quedando a salvo el derecho de los interesados para ejercitarlo en el juicio que corresponda."
Si se realiza una interpretación integrada de las normas tributarias y de las normas civiles resulta claro que el testamento ológrafo en sí mismo no era formalmente válido hasta que por el Juez no se entendió justificada su identidad y ordenó su protocolarización notarial y ésta se efectuó de forma efectiva, ya que sin esos requisitos esenciales que van más allá de una mera formalización del testamento, éste no podía desplegar sus efectos y los herederos que en él aparecían no podían suceder al causante en la posesión de los bienes y derechos en la forma en que se determinaba en el testamento y de ahí que tampoco pudiese existir hecho imponible alguno desde el punto de vista sucesorio.
Ello implica que si la protocolarización del testamento, una vez aprobado por Auto del Juez del Juzgado de Primera Instancia número 5 de Madrid el 25 de julio de 2000 , no se produce hasta el 12 de septiembre de 2000 deba entenderse que a esa fecha haya que estar a efectos del cómputo de seis meses necesarios para efectuar la autoliquidación y que si ésta se practicó el día 11 de diciembre de 2000 ello se hizo dentro de plazo y no era procedente el recargo aplicado.
De ahí que deba ser estimado el recurso en este punto en concreto y anular los recargos aplicados a las actoras en las liquidaciones impugnadas confirmando el resto de las mismas, sin que proceda el abono de indemnización alguna a las actoras al estimarse parcialmente el recurso….”
En definitiva los tribunales de justicia se pronuncian contra la conculcación de los más elementales principios constitucionales en las liquidaciones practicadas por las Oficinas Liquidadoras y ratificadas por los Tribunales Económicos Administrativos. Dado que es imposible cumplir con la obligación que impone la legislación del Impuesto sobre Sucesiones.
En otro orden de cosas, algunos órganos administrativos dan la consideración de que el plazo empiece a correr desde que se protocoliza el testamento bajo el principio de equidad.
En este sentido en el informe de gestión del Ayuntamiento de Barcelona se llega a decir:
“…Herencia.- Se ha mantenido la tesis de que la fecha de la transmisión es la del fallecimiento del causante y no la de aceptación o la de otorgamiento de la escritura, todo ello de conformidad con el efecto retroactivo que el artículo 989 del Código civil atribuye a la aceptación. Por motivos de equidad se hizo una excepción en el caso de un testamento ológrafo, en que se tomó como fecha de adquisición la de reconocimiento judicial de dicho testamento, que también sirvió para el cómputo de los plazos de presentación. En otro expediente, en cambio, en el que intervenían herederos de confianza, no se vio motivo para aceptar que el plazo de presentación se iniciaba en la fecha de protocolización del testamento, dado que antes de tal fecha habían solicitado el aplazamiento de presentación a efectos del impuesto sobre sucesiones, es decir, habían comenzado a ejercer su cargo…”
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